Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki

Objęcie funkcji członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w spółce akcyjnej, w pewnych sytuacjach wiąże się z obowiązkiem ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Mówiąc o zobowiązaniach spółki, za które mogą odpowiadać członkowie zarządu, mamy najczęściej na myśli zobowiązania spółki, wynikające z nawiązanych przez spółkę stosunków cywilnoprawnych, poddanych regulacjom Kodeksu cywilnego bądź zobowiązania spółki powstałe na bazie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Nie należy jednak zapominać, że źródłem odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki o charakterze publicznoprawnym mogą być także inne akty normatywne, na przykład przepisy Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki przewiduje art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej („OP”). Zgodnie z treścią tego przepisu członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają za zaległości podatkowe tych spółek solidarnie, całym swoim majątkiem pod warunkiem, że egzekucja wobec spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Taką samą odpowiedzialność ponosi także pełnomocnik spółki z o.o. w organizacji lub spółki akcyjnej w organizacji powołany jednomyślną uchwałą wspólników oraz wspólnicy (założyciele) spółki akcyjnej w organizacji (w przypadku niepowołania zarządu lub pełnomocnika).

Przywołany powyżej przepis art. 116 § 1 OP określa pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowej spółki. Należą do nich:

1. powstanie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienionej w art. 52 i 52a OP powstałej w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu,
2. bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki, przy czym bezskuteczność egzekucji musi odnosić się do całego majątku spółki, a nie tylko jego części.

Obowiązek wykazania wskazanych powyżej przesłanek spoczywa na organie podatkowym. Należy jednak pamiętać, że nawet wystąpienie wymienionych okoliczności nie oznacza, że członek zarządu „automatycznie” będzie odpowiadał za zobowiązania podatkowe spółki. Ustawodawca przewidział bowiem okoliczności, których wykazanie przez członka zarządu osoby prawnej zwalnia go z odpowiedzialności. Do takich okoliczności należą:

1. wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w tej ustawie; albo
2. wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu; albo
3. wskazanie majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznym stopniu.

Odnosząc się do pierwszej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności, należy wskazać, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia „właściwego czasu” na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. W tym zakresie należy posiłkować się regulacjami zawartymi w innych aktach prawnych. Zgodnie z art. 21 ustawy prawo upadłościowe „właściwy czas” wynosi 30 dni od momentu, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Z kolei podstawą do ogłoszenia upadłości w rozumieniu prawa upadłościowego jest stan niewypłacalności. Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że „właściwy czas” ma miejsce wtedy, gdy zgłaszając wniosek o upadłość, zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (wyrok NSA z 5.09.2017 r., II FSK 2065/15, LEX nr 2371375). Warto jednak pamiętać, że „właściwy czas” powinien być badany z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy.

Do badania wystąpienia drugiej przesłanki negatywnej można przejść wyłącznie wówczas, gdy ustalone zostało, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Jeżeli bowiem wniosek został złożony nie zachodzi potrzeba badania winy członka zarządu. Odnosząc się natomiast do winy, należy wskazać, że ustawodawca miał na myśli każdą jej postać, a więc zarówno winę umyślną, jak i nieumyślną (zarówno lekkomyślność, jak i niedbalstwo). Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, na brak winy można się powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych, np. obłożna choroba– (wyrok NSA z 28.03.2018 r., II FSK 817/16, LEX nr 2482525). Nie może więc uwolnić od odpowiedzialności stan zdrowia członka zarządu, jeżeli zupełnie nie uniemożliwiał on faktycznego wykonywania czynności zarządu (wyrok NSA z 8.03.2018 r., II FSK 2623/16, LEX nr 2460834).

Chcąc skorzystać natomiast z trzeciej okoliczności wyłączającej odpowiedzialność, członek zarządu musi wskazać faktycznie istniejące mienie spółki, nadające się do prowadzenie egzekucji i rokujące uzyskanie znacznego zaspokojenia w stosunku do ogółu zaległości podatkowych spółki. Zatem mienie spółki, z którego ma być prowadzona egzekucja musi przedstawiać realną wartość finansową. Ustawodawca nie wskazuje jednak co oznacza pojęcie „zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części”. Kwestie rozstrzygania o tym, czy konkretne mienie pozwala na takie zaspokojenie pozostawiono organom podatkowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje jednak pogląd, zgodnie z którym, zaspokojenie w znacznej części oznacza, że egzekucja będzie skuteczna (z dużą dozą pewności) i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny odsetek w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki.

Należy pamiętać, że zobowiązania podatkowe ulegają również przedawnieniu. Organ podatkowy chcąc pociągnąć członka organu zarządzającego do odpowiedzialności za zaległości spółki ma obowiązek wykazać nie tylko wystąpienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności. Musi on również wydać w stosunku do niego decyzję w odpowiednim czasie. Co do zasady termin na wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Po upływie tego termin organ nie może już wydać w stosunku do członka zarządu decyzji o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Natomiast w przypadku skutecznego doręczenia decyzji organ podatkowy może domagać się zapłaty wynikającego z niej zobowiązania przez okres 3 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym decyzję doręczono. Tak więc początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji uzależniony jest od skutecznego doręczenia decyzji osobie trzeciej. Powołując się jednak na przedawnienie zobowiązań podatkowych należy pamiętać, że przepisy ordynacji podatkowej określają szereg okoliczności powodujących zawieszenie albo przerwanie biegu przedawnienia.

Podsumowując powyższe rozważania wskazać należy, że przedstawione powyżej uwagi stanowią jedynie ogólny zarys problemu. W praktyce kwestie związane z przesłankami odpowiedzialności członków zarządu osób prawnych były wielokrotnie przedmiotem postepowań toczących się zarówno przed organami podatkowymi, jak i sądami administracyjnymi. W związku z powyższym prawidłowa obrona przed odpowiedzialnością podatkową na podstawie art. 116 OP wymaga wnikliwej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy, jak i bogatego orzecznictwa.